Sign In
KPMG VERGİ / Blog / Blog Detay
11
Haziran
2017
Dijital Ekonomide Vergileme Tercihleri ve Türkiye: Ne Tür Bir "İnternet Vergilemesi"?

Dijital Ekonomide Vergileme Politikası ​Neden Zor?

Sanayi devrimi birçok aşamadan geçti. 18 ve 19'uncu yüzyıllarda yeni buluşların üretimde kullanılması, buhar gücüyle çalışan makinelerin üretimde kullanılması ve sermaye birikiminin artması ile sanayi 1.0 safhası tamamladı. Sanayileşme sonrasında da farklı farklı aşamalardan geçti.

Sanayi devrimi içinde bulunduğumuz 21'inci yüzyılın ikinci on yılında ise 4'üncü aşamasına girdi. Bu aşamayı ifade eden "Sanayi 4.0" veya "Endüstri 4.0" terimi ilk defa 2011 yılında Almanya Hannover Fuarında kullanıldı. Sonrasında Robert Bosch GmbH ve Henning Kagerman liderliğinde bir çalışma grubu tarafından hazırlanan "4. Sanayi Devrimi" öneri dosyası 2012 içinde Alman Federal Hükümetine sunulduktan sonra 8 Nisan 2013 tarihinde Hannover Fuarı'nda çalışma grubu "Endüstri 4.0 Raporunu" sundu.1

Sanayi 4.0'ı tetikleyen en önemli etken "dijital teknolojiler" olarak karşımıza çıkıyor. Dijital teknolojiler sonrasında "akıllı robotlar", "büyük veri", "nesnelerin interneti", "3-boyutlu baskı", "bulut" gibi gelişmeler "Sanayi 4.0" olgusunu ortaya çıkaran en büyük nedenler. Dijital ekonomi, gelişen teknoloji sayesinde hemen her sektörde verimlilik artışı ile daha ucuz ve kaliteli üretim ile buna paralel değişen iş süreçleri sonucunda ortaya çıkıyor. OECD'ye2 göre internet erişimindeki açıklık ile etkin veri kullanımı sayesinde iş verimliliğinde %5 – 10 oranında bir artış görüldü.

Dijital ekonominin yayılması, uluslararası vergilendirme için ise  zorluklar ortaya çıkardı. Bu nedenle, OECD'nin BEPS (Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı) Eylem Planındaki 1 No'lu Aksiyon "dijital ekonominin vergi zorluklarını" değerlendirerek, uluslararası vergileme kurallarının bu ortamın yarattığı yeni iş modelleri ve değer yaratma yöntemlerinden kaynaklanan talepleri karşılayıp karşılamadığı üzerinde odaklandı. Bu amaç ile hazırlanan 1 No'lu Aksiyona ile ilişkin Rapor bu alandaki vergileme zorluklarının bir analizini ortaya koyuyor. Çünkü "dijital ekonomi" giderek "bizatihi ekonomiyi oluşturma" noktasına geldi. ​

OECD Dijital Ekonomi için Ne Öneriyor?

15 No'lu Aksiyon'la ilgili OECD Raporuna göre, BEPS ve vergiden kaçınmadan ziyade dijital ekonominin temel nitelikleri "vergi politika yapıcıları" açısından genel olarak üç başlık altında kategorize edilen "sistemsel zorluklar" veya diğer bir deyişle "daha kapsamlı vergileme zorlukları" ortaya çıkarmaktadır. Bu üç kategori sırasıyla aşağıdaki gibidir:

  • Nihai tüketicinin bulunduğu ülkenin yetki alanında vergileme ile ilgili olarak doğrudan veya dolaylı herhangi bir "fiziki işyerine" sahip olmayabilen deniz aşırı ülkelerdeki tedarikçilerden nihai tüketicilerin mal, hizmet ve gayri maddi varlık edinmesi durumunda varış ülkesinde KDV veya Satış Vergisi toplama zorluğu,

  • Bazı işletmelerin, geçmişte daha az "fiziki işyeri" olan bir ülkedeki satışlardan gelir elde etme kabiliyetinin vergi yükümlülüklerinin belirlenmesinde fiziksel işyerinin varlığını dikkate alan mevcut kuralların uygunluğunun sorgulanması, 

  • Bazı işletmeler için verilerin toplanması ve izlenmesi de dâhil olmak üzere dijital ürün ve hizmetler için kullanıcılarının değer zincirindeki katkılarının yararlanmalarını ve bu katkıya nasıl atfedileceği ve değerlendireceği sorununu ortaya koyma kabiliyeti.

1 No'lu Aksiyon ile ilgili raporda KDV veya Satış Vergisi'nin tahsilinde, sınır ötesi "işletmeden tüketiciye" (B2C) arz edilen ürünlerin KDV tahsilatında nihai tüketici veya müşterinin bulunduğu ülkeye vergileme hakkı verilmesi ile ilgili öneriler konusunda uluslararası mutabakata varıldı. Bunun dışındaki vergileme zorlukları konusunda, gelirin vergilenmesinde "ekonomik faaliyetlerin yapıldığı yer"  ile "değerin yaratıldığı yer" olgusunun belirsizliği vergileme hakkı konusunda mutabakatsızlık yaratmaya devam etmektedir.

Söz konusu vergileme ile zorluklar konusunda, Ekim 2015'te OECD ve G-20 tarafından onaylanan BEPS ile mücadele için alınacak önlem paketinin ötesinde, mevcut uluslararası çerçevenin daha köklü değişiklerini haklı çıkaracak ölçekte ve etkide yeterince kritik olup olmadığını belirlemek için daha erken olduğu dile getiriliyor.

Buna rağmen BEPS'in 1 No'lu Aksiyon ile ilgili Rapor'da3 bahse konu vergileme zorluklarına çözüm olarak potansiyel seçenekler ele alınıp değerlendirildi. Bu kapsamda BEPS'in 7 No'lu "İşyeri Oluşumundan Yapay Olarak Kaçınılmasını Önleme İle İlgili Nihai Raporu" ile işyeri oluşumu ile ilgili OECD Model Anlaşma metninde değişiklikler yapılması öngörülmüş olup, bunlar sırasıyla aşağıdaki gibidir: 

  • Bağımlı acente testinin genişletilmesi,

  • Bağımsız acente muafiyetinin daraltılması,

  • Depolama, teşhir veya malların teslim için teşebbüs olanaklarının kullanılmasına ilişkin işyeri muafiyetlerinin daraltılması (faaliyetlerin ayrı teşebbüslere bölünmesini önlemek için anti-parçalanma testi dâhil),

  • 12 aylık inşaat şantiyesine bağlı işyeri kuralının kötüye kullanılmasının önlenmesi.

BEPS'in 7 No'lu Aksiyonu ile ilgili değişikliklerin kısa vadede hayata geçirilmesi için "Aksiyon 15 – Çok Taraflı Konvansiyon" oluşturuldu. Bu çerçevede 15 No'lu Aksiyon olan "Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımının Önlenmesi Amacıyla Vergi Anlaşması İle İlgili BEPS Aksiyonlarının Uygulanmasına Yönelik Çok Taraflı Konvansiyon" 70'den fazla Bakan ve Üst Düzey Temsilcinin katıldığı imza töreniyle 7 Haziran 2017 tarihinde gerçekleştirildi. Türkiye de Konvansiyonu imzalayan ülkeler arasında yer aldı.

Bunlar dışında BEPS'in 1 No'lu Aksiyonu ile ilgili Final Rapor'da analiz edilen fakat tavsiye edilmeyen seçenekler sırası ile "dijital işlemlerde bir stopaj vergilemesi", "önemli ekonomik varlık oluşturma ile ilgili yeni bağlantı" ve "dengeleme vergisi" olarak yer aldı. OECD bu seçenekleri değerlendirmeyi 2020 yılına erteledi. Ancak, OECD tarafından tavsiye edilmeyen söz konusu seçenekler bazı ülkeler tarafından halihazırda yürürlüğe kondu. Bu ülkelere örnek olarak Hindistan'ı verebiliriz.

OECD Raporu'nda Hangi Dijital İş Modeli Örnekleri Var?

Dijital ekonomide "bilgi işlem ve iletişim teknolojilerine" dayalı yeni iş modellerinin nitelikleri ile ilgili örnekler 1 No'lu BEPS Akisyon Raporu'nda aşağıdaki gibi örneklendirilmiştir:

  • E-ticaret,

  • Uygulama dükkanları,

  • Bulut teknolojileri,

  • Ödeme hizmetleri,

  • Yüksek sıklıkla alım-satım,

  • Katılımcı ağ platformları.

Dolayısıyla yukarıda sayılan veya benzer iş modellerine dayalı olarak iş yapan gerçek veya tüzel kişilere yapılan bu ve benzeri ödemeler bu kapsamda olacak.

Diğer Ülkeler Tarafından Alınan Dijital Ekonomi Düzenlemeleri Neler?

Bazı ülkeler dijital ekonominin vergilendirmesinin zorluklarına rağmen, kendi anlayışlarına göre dijital ekonomi ile ilgili aksiyonlar almaya başladılar.

Örnek vermek gerekirse, Çin Halk Cumhuriyeti'nde gelir üzerinden alınan vergiler ile ilgili olarak e-ticarette BEPS'in 7 No'lu Aksiyon Planı kapsamında işyerleri daha sıkı takip edilirken; Avusturalya Hükümeti Şubat 2017'de Avusturalyalı tüketicilere uygulanmak üzere uluslararası hizmet satışları ile dijital ürünler için "Avustralya Mal ve Hizmetler Vergisi" yasasını yürürlüğe koydu. Vietnam Hükümeti ise yabancı dijital şirketlerin vergi mükellefiyet tesisi, beyanı ve vergi ödemesi ile ilgili düzenleme planlarını açıkladı.4

Hindistan ise 1 Haziran 2016 tarihi itibarıyla geçerli olmak üzere "dengeleme vergisi" adı altında e-ticarete dayalı işlemleri vergilemeyi yürürlüğe koydu. Hindistan bu Kanun düzenlemesi ile "online reklam, dijital reklam alanı tedariki gibi spesifik hizmetler" ile ilgili Hindistan'da işyeri olmayan dar mükelleflere nakden veya hesaben yapılan ödemelere %6 oranında vergi koydu.5

Türkiye'de Dijital Ekonomi için Bir Düzenleme Yapıldı mı?

Türkiye, 20/8/2016 tarihli ve 6745 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesi, Vergi Usul Kanunu'nun 11'inci maddesine bir fıkra ekleyerek Bakanlar Kurulu yetkilendirmesi yapmıştır.

Bu düzenleme ile Bakanlar Kurulu, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları belirleme konusunda yetkilendirilmiştir.

Söz konusu düzenleme vergilemedeki usul konusunda Bakanlar Kurulu'na yetki vermiştir. Kesinti oranları için ilgili vergi kanunlarındaki oranlar esas alınmalıdır.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla Dijital Vergilemede Yerel ve Uluslararası Sorunlar…

Söz konusu yetki ile "işletmeden işletmeye", "işletmeden nihai tüketiciye", "tüketiciden tüketiciye", nesnelerin interneti kapsamında "nesneden nesneye", "sunucudan sunucuya" bu işlemlere "taraf" veya "aracı olanlara", gelir vergisi veya kurumlar vergisi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında kalmak üzere "vergi sorumluluğu" yüklenebilecektir.

Maliye Bakanı 11 Haziran 2017 tarihinde basına verdiği bir demeçte "elektronik ticaretin vergilendirilmesi" konusunda birkaç alanda faaliyet yürüttüklerini, bunun için bir Bakanlar Kurulu Kararı hazırlığı yaptıklarını açıkladı. İlaveten elektronik ticaretin vergilemesinde bankalar üzerinden yapılan para transferlerinde yurtdışı kaynaklı yapılacak ödemeler için stopaj kesilmesi sistemini getirmek suretiyle Türkiye'den yurtdışına gidecek ödemelerden stopaj kesileceğini ve yurtdışındaki mal veya hizmet sağlayan kuruluşa ödemeyi yapan aracı bankaların bu kesintiyi yaparak vergi idaresine yatırması gerektiğini ifade etti.

Maliye Bakanı'nın "elektronik ticaretin vergilendirilmesi" konusunda birkaç alanda faaliyet yürüttüklerini açıklamasından Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunları'nda da değişiklik yapılacağını anlıyoruz. Zira "Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunları'nda yer alan stopaj (vergi tevkifatı) maddelerinde; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15'inci ve 30'uncu maddelerinde sayılarak düzenlenmiştir. Özellikle dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler aşağıdaki şekilde sıralanmıştır.

KVK'nın 30'uncu maddesinde dar mükelleflerin elde ettikleri kazanç ve iratlardan vergi kesintisine tabi tutulacak olanlar tek tek sayılmıştır. Buna göre dar mükellef kurumların elde edecekleri aşağıdaki kazanç ve iratlar stopaja tabidir.

  • Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri,

  • Serbest meslek kazançları,

  • Gayrimenkul sermaye iratları,

  • Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları,

  • Ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satış, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller,

  • Tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç),

  • Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ile (c) bendinde belirtilen şirketlerin (b) bendindeki şartları taşıyan iştirak kazançlarından anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları,

  • Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar,

  • Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar,

  • Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler.

Gerek KVK gerekse GVK'da "elektronik ticaret" stopaj kapsamında değildir. Bu nedenle söz konusu vergileme için bahse konu Kanunların ilgili maddelerinde değişiklik yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Anlaşıldığı kadarıyla, yapılacak düzenlemenin Hindistan tarafından yapılan düzenlemeye benzeyeceği  ve söz konusu stopajın özellikle ticari nitelikteki kazançlar için "uluslararası vergileme konusunda çifte vergileme" sorunları yaratacağı kanaatindeyiz. Zira elektronik ticaret genel olarak "ticari kazanç" niteliğinde olup dijital ekonominin yarattığı bir gerçektir.

Diğer taraftan söz konusu stopaj kesintisinin yurtdışındaki mal veya hizmet sağlayan kuruluşa ödemeyi yapan bankaya aktarılırken kredi kartı veya başka ödeme araçları ile yapılması mal ve hizmet sağlayan dar mükellef kurumun kazancının vergilendirilmesi anlamına gelmeyebilir. Çünkü söz konusu şirketler alım-satım ile ilgili sözleşmelerde tüketicinin her türlü vergiden sorumlu olduğunu içeren hükümler koymakta ve kendileri vergi yükünü tüketiciye yansıtmaktadır. Diğer bir deyişle stopaj uygulaması tüketicinin refahında azalma anlamına gelecektir.

Benzer durum know-how veya royalti gibi ödemelerde de sıklıkla karşılaşılan bir gerçekliktir. Bunun nedeni söz konusu dar mükellefin mukim olduğu ülkede ya hiç vergi ödememesi ya da düşük vergi ödemesidir. Türkiye olarak üyesi olduğumuz OECD'de BEPS ile bu tür çifte vergileme ile sonuçlanan durumlar ile mücadele amacı ile tasarlanmıştır.

1 Endüstri 4.0, https://tr.wikipedia.org/wiki/End%C3%BCstri_4.0

2 Dijital ekonomi, http://www.oecd.org/internet/ministerial/STI-Cancun-2016-ENG.pdf

3 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD, 2015, sayfa 13.

4 Integrated International Tax, 31 May 2017, https://home.kpmg.com/content/dam/kpmg/xx/pdf/2017/06/tnf-vietnam-jun9-2017.pdf

5 India tax Connect, June 2016, https://home.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2016/06/KPMG-India-Tax-Konnect-June-2016-2.pdf